IDW ERS FAB 18: Bilanzierung von Beteiligungen an Personenhandelsgesellschaften im handelsrechtliche

Aktuelle Veröffentlichung: IDW ERS FAB 18

Am 3.12.2024 hat der Fachausschuss Unternehmensberichterstattung (FAB) des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) den Entwurf einer Stellungnahme zur Bilanzierung von Beteiligungen an Personenhandelsgesellschaften im handelsrechtlichen Jahresabschluss verabschiedet.[1] Die Kommentierungsfrist läuft bis zum 31.5.2025.

Der Entwurf der Stellungnahme bzw. die künftige Stellungnahme zur Rechnungslegung IDW (E)RS FAB 18 ersetzt die bisher geltende Fassung IDW RS HFA 18. Anlass zur Neufassung waren insbesondere das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftssteuerrechts (KöMoG) und das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG). Der Entwurf enthält insbesondere Neuerungen zur Zugangsbewertung von Beteiligungen an Personenhandelsgesellschaften, der Vereinnahmung von Gewinnanteilen, Kapitalrückzahlungen und latenten Steuern.

Zugangsbewertung

Beteiligungen an Personenhandelsgesellschaften sind im Jahresabschluss des Gesellschafters bei Zugang zu Anschaffungskosten zu bewerten, welche aus:

  • einem Erwerb von Dritten,
  • gesellschaftsvertraglich begründeten (Geld-)Einlageverpflichtungen oder
  • einer in die Gesellschaft geleisteten Sacheinlage oder Sachzuzahlung resultieren können.

Der Entwurf aktualisiert in diesem Zusammenhang lediglich die Ausführungen zu Anschaffungskosten bei Sacheinlagen und Sachzuzahlungen. 

1. Sacheinlage

Der Entwurf sieht bei einer Sacheinlage die Bilanzierung nach Maßgabe der handelsbilanziellen Tauschgrundsätze vor: Der Gesellschafter darf die Beteiligung an der Personenhandelsgesellschaft entweder zum Buchwert oder zum höheren, vorsichtig geschätzten Zeitwert der Sacheinlage bewerten, höchstens jedoch zum vorsichtig geschätzten Zeitwert der erworbenen Beteiligung. Sofern die Einlage (ausnahmsweise) zu einer Steuerbelastung beim Gesellschafter führt, erachtet der Entwurf eine ergebnisneutrale Behandlung als zulässig. Dementsprechend würde die Einlage zum Buchwert zzgl. der aus deren Abgang beim Gesellschafter resultierenden Ertragsteuern, höchstens jedoch zum vorsichtig geschätzten Zeitwert der Beteiligung, bewertet. Die Aktivierung der Beteiligung zu einem Wert zwischen Buch- und Zeitwert ist unzulässig. Die Bilanzierung der Sacheinlage beim Gesellschafter und der Personenhandelsgesellschaft kann voneinander abweichen (keine Maßgeblichkeit zwischen den Jahresabschlüssen zweier rechtlicher Einheiten).

2. Sachzuzahlung

Der Entwurf sieht vor, dass Sachzuzahlungen, welche bei der Personenhandelsgesellschaft zu einer Erhöhung des Eigenkapitals führen, nicht jedoch zu einer Erhöhung des Kapitalanteils des Gesellschafters, im Jahresabschluss des Gesellschafters als nachträgliche Anschaffungskosten zu aktivieren sind, sofern sich aufgrund der Zuzahlung der innere (Zeit-)Wert der Beteiligung erhöht. Wirtschaftlich betrachtet liegt bei einer Sachzuzahlung ein Tauschvorgang vor, sodass die nachträglichen Anschaffungskosten ebenfalls nach Maßgabe der handelsbilanziellen Tauschgrundsätze zu ermitteln sind.

Vereinnahmung von Gewinnanteilen

1. Gesetzliches Regelstatut

Nach Inkrafttreten des MoPeG gilt bei Vorliegen des gesetzlichen Regelstatuts das Prinzip der Vollausschüttung: den Gesellschaftern von Personenhandelsgesellschaften steht der anteilige Gewinn bereits unmittelbar zum Abschlussstichtag ohne einen Gesellschafterbeschluss zu. Die handelsbilanziellen Grundsätze zur phasengleichen Gewinnvereinnahmung bleiben also nach Inkrafttreten des MoPeG gleich. Der Entwurf hebt jedoch explizit hervor, dass sowohl Mehrheits- als auch Minderheitsgesellschaftern – bei Vorliegen des gesetzlichen Regelstatuts – der Gewinnanteil am Abschlussstichtag unmittelbar zusteht. Die Realisierung des Gewinnanteils im Jahresabschluss eines Gesellschafters setzt weiterhin die Phasengleichheit der Geschäftsjahre und die Änderungsfestigkeit des Jahresabschlusses der Personenhandelsgesellschaft voraus. Der Jahresabschluss gilt als änderungsfest, wenn alle Bilanzierungs- und Bewertungsentscheidungen, die einen wesentlichen Einfluss auf die Höhe des Gewinnanteils haben können, verbindlich festgelegt worden sind. Gemäß Entwurf ist eine solche Änderungsfestigkeit bspw. dann anzunehmen, wenn

  • der Jahresabschluss der Personenhandelsgesellschaft innerhalb des für den Gesellschafter maßgeblichen Wertaufhellungszeitraums festgestellt worden ist,
  • der Jahresabschluss während des Wertaufhellungszeitraums vom persönlich haftenden Gesellschafter unterschrieben worden ist,
  • die Prüfungshandlungen des Abschlussprüfers beendet sind.

2. Vertragsstatut

Auch nach Inkrafttreten des MoPeG ist durch Gesellschaftsvertrag oder Gesellschafterbeschluss eine Abweichung vom gesetzlichen Regelstatut möglich (§ 108 HGB n.F.). In einem solchen Fall braucht es zur Verteilung des Gewinns einen Gewinnverwendungsbeschluss (Vertragsstatut). Bestehende Regelungen in - vor Inkrafttreten des MoPeG - beschlossenen Gesellschaftsverträgen oder Gesellschafterbeschlüssen behalten folglich ihre Gültigkeit. Unverändert ist, dass im Fall eines Vertragsstatuts die Forderung eines Gesellschafters auf den Gewinnanteil frühestens zum Zeitpunkt einer entsprechenden Beschlussfassung entsteht. Dies gilt nicht, wenn eine für die Gewinnverwendung notwendige Stimmrechtsmehrheit vorliegt, sodass die BGH-Rechtsprechung[2] zur phasengleichen Gewinnvereinnahmung anwendbar ist. In diesem Zusammenhang stellt der Entwurf klar, dass die Grundsätze zur phasengleichen Gewinnvereinnahmung ebenfalls für einen Vorabbeschluss gelten. Eine phasengleiche Gewinnvereinnahmung beim Minderheitsgesellschafter scheidet dagegen grundsätzlich aus, außer wenn sich Gesellschafter, die zusammen über die notwendige Stimmrechtsmehrheit hinsichtlich der Gewinnverwendung verfügen, in einem spätestens bis zum Abschlussstichtag eines Minderheitsgesellschafters geschlossenen Stimmbindungsvertrags zur Herbeiführung eines entsprechenden Gewinnverwendungsbeschlusses verpflichten.

Kapitalrückzahlungen

Kapitalrückzahlungen haben aufgrund der gelockerten Vermögensbindung bei Personenhandelsgesellschaften große praktische Bedeutung. Der Entwurf sieht vor, dass Kapitalrückzahlungen, wenn in der Zeit zwischen dem Erwerb der Beteiligung und dem Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Vermögensauskehrung nachweisbar mindestens in Höhe der Auskehrung Gewinne thesauriert wurden, erfolgswirksam als Beteiligungsertrag zu erfassen sind. Liegt ein entsprechender Nachweis nicht vor, ist davon auszugehen, dass die Personenhandelsgesellschaft Vermögen an den Gesellschafter zurückzahlt, welches durch die Anschaffungskosten der Beteiligung mittelbar abgegolten wurde. Der Gesellschafter muss die Kapitalrückzahlung dementsprechend vollständig/teilweise als ergebnisneutrale Minderung des Beteiligungsbuchwerts erfassen. Darüber hinaus ist der Beteiligungsabgang im Anlagespiegel auszuweisen. Eine Vermögensauskehrung ist vollständig als Anschaffungskostenminderung zu erfassen, wenn diese in engem zeitlichen/sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung erfolgt.

Liegen mehrere Jahre zwischen Beteiligungserwerb und Beschlussfassung über die Vermögensauskehrung, ist die Vermögensauskehrung als mengenmäßiger Teilabgang der Beteiligung beim Gesellschafter zu erfassen. Der Umfang des erfolgsneutral zu erfassenden Anteils ergibt sich aus dem Verhältnis des Zeitwerts des ausgekehrten Vermögens zum Zeitwert der Beteiligung unmittelbar vor der Vermögensauskehrung multipliziert mit dem Buchwert der Beteiligung unmittelbar vor der Vermögensauskehrung. In Höhe der (positiven) Differenz zwischen der Vermögensauskehrung und der erfolgsneutralen Anschaffungskosten-/Beteiligungsbuchwertminderung entsteht ein Beteiligungsertrag. Aufgrund des Vorsichtsprinzips kann es ebenfalls nicht beanstandet werden, wenn die Vermögensauskehrung vollständig erfolgsneutral als Minderung des Beteiligungsbuchwerts erfasst wird, sofern der Beteiligungsbuchwert dadurch nicht negativ wird.

Latente Steuern

Seit Einführung des § 1a KStG durch das KöMoG haben Personenhandelsgesellschaften die Möglichkeit, zur Körperschaftsbesteuerung zu optieren, wodurch sich bilanzielle Konsequenzen für die Bilanzierung latenter Steuern auf Gesellschafterebene ergeben. Der Entwurf stellt klar, dass die Beteiligung an einer optierten Personenhandelsgesellschaft in der Steuerbilanz als eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt. Für die Beurteilung, ob abzugsfähige oder zu versteuernde Differenzen vorliegen, sowie für deren Bewertung, gelten dementsprechend die Grundsätze für Anteile an Kapitalgesellschaften. Bei Ausübung der Körperschaftssteueroption sind die bislang beim Anteilsinhaber erfassten latenten Körperschaftssteuern aus der Beteiligung an der zuvor transparent besteuerten Personenhandelsgesellschaft im Antragsjahr zum Übergang auf die Körperschaftsbesteuerung erfolgsneutral zulasten/zugunsten des Beteiligungsbuchwerts auszubuchen. Das Gleiche gilt umgekehrt für den Fall der Rückkehr der Personenhandelsgesellschaft zur transparenten Besteuerung.

 

 

[1] Siehe https://www.idw.de/idw/idw-verlautbarungen/idw-ers-fab-18.html.

[2] Vgl. BGH, Urt. V. 12.1.1998, II ZR 82/93.